A não incidência do ISS na construção civil de empresa incorporadora em imóvel de sua propriedade

Por Renan Felipe Wistuba - 15/10/2021

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O imposto sobre serviço de qualquer natureza (ISS ou ISSQN), como o nome sugere, é um tributo exigível pelos municípios brasileiros sobre a prestação de serviços, excluídos os de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (que são tributados pelo ICMS de competência dos Estados). 

Além do texto constitucional (art. 156, §3º), a Lei Complementar nº 116/2003 (Lei Federal) fixa os parâmetros básicos que deverão ser seguidos pelas legislações municipais acerca de materialidade, fixação de alíquotas, isenções e benefícios ou incentivos fiscais aplicáveis aos diversos serviços citados na lista anexa que são passíveis de incidência do ISS.

Tal legislação fixa que a “base de cálculo do imposto é o preço do serviço” (art. 7º, LC nº 116/2003). Nessa linha de ideias, a base de cálculo do ISS da construção civil é apenas o custo do serviço (honorários da empresa de construção civil ou o valor da mão de obra dos profissionais contratados), o que pressupõe a prestação onerosa do serviço.

Apesar de o sujeito passivo de tal tributo ser o prestador do serviço, é comum que as legislações municipais elejam como responsável tributário (em substituição ao sujeito passivo da obrigação tributária principal) o proprietário do imóvel.

Nos casos das incorporadoras/construtoras é muito comum que elas adquiram o imóvel (terreno) e na sequência elas próprias construam o empreendimento imobiliário. É a chamada “incorporação imobiliária direta”.

Nessa situação apesar de tais empresas ocuparem de forma aparente a posição jurídica de responsável tributária (proprietária do imóvel) e de sujeito passivo (prestador dos serviços) é de se notar que elas não realizam o fato jurídico tributário (fato gerador), uma vez que não há cobrança pelo serviço prestado.

E por inexistir a realização do fato gerador do tributo (prestação de serviço oneroso) não há se falar em responsabilidade por substituição (do proprietário do imóvel), já que a responsabilização tributária pelo recolhimento do tributo (por outrem que não o sujeito passivo) pressupõe a prática pelo contribuinte da ação descrita abstratamente na legislação (nesse caso: “prestar serviço”).

Apesar de inexistir prestação onerosa de serviço a terceiro, é comum a exigência de pagamento pelo tributo pela municipalidade, muitas vezes condicionada à liberação do “habite-se” (Certificado de Vistoria Conclusão de Obra - CVCO).

E, pior, a base de cálculo de tal imposto costuma ser arbitrada pelo preço médio do metro quadrado construído, que pode ser apurado com base na tabela do CUB (Custo Unitário Básico da Construção Civil divulgado no Paraná pelo Sindicato da Indústria da Construção Civil no Estado do Paraná) ou pela Tabela SINAPI (Sistema Nacional de Índices da Construção Civil, divulgada pela Caixa Econômica Federal).

Todavia, como adiantado este é um caso de não incidência do ISSQN e mesmo que a construtora tenha confessado (denuncia espontânea) dever tal tributo à municipalidade para obter o CVCO é possível reaver tais valores, já que o texto Constitucional garante a inafastabilidade da apreciação pelo Poder Judiciário de lesão ou ameaça a direito (CF/88, art. 5º, XXXV).

A jurisprudência é firme no sentido de garantir a repetição desses valores, como se extrai de recente julgado: “Construção da obra pela incorporadora em terreno próprio. Denúncia espontânea e do pagamento correspondente. Confissão da dívida não inibe a discussão judicial. Incorporadora não assume a condição de contribuinte do ISS quando a construção do imóvel é feita pelo incorporador em terreno próprio, por sua conta e risco” (TJ/PR - 2ª C.Cível, Rel.: Desembargador Stewalt Camargo Filho, APC nº  0002475-66.2018.8.16.0004,  J. 22.06.2021).

Portanto uma vez realizada a incorporação imobiliária direta (construção pela incorporadora em imóvel próprio) não há se falar em exação pelo ISSQN e ainda que pago (indevidamente) é possível a restituição de tais valores (desde que não decorrido prazo superior a cinco anos do pagamento indevido).

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